摘要：審計風險是一個重要的審計概念。是指審計人員實施審計后，對財務報表發(fā)表錯誤意見的可能性，它有兩種情況：一種是財務報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后認為真實公允發(fā)表了肯定性審計意見；另一種是財務報表不存在重大錯報，而審計人員審計后發(fā)表了否定性審計意見。現(xiàn)隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立與日益完善，各種行政法律、法規(guī)的相繼出臺，以及《國家賠償法》等法規(guī)的頒布，審計所面臨的經(jīng)濟和法律環(huán)境也發(fā)生了很大的變化，因而審計風險正一天天被人們所重視，摸清審計風險，增強審計意識，最大限度地規(guī)避與防范和控制審計風險，是當今審計工作所面臨的重要任務，也是提高審計質量和信譽的關鍵，對審計事業(yè)健康、有序的發(fā)展具有重大的現(xiàn)實意義，本文側重探討審計風險的有關理論與實務問題。
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??????? 關鍵詞：審記風險，審計風險管理，審計風險防范，
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??????? 1前言
??????? 1.1本文研究的目的與意義?
??????????? 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師的業(yè)務范圍也在不斷擴大，與此相適應，注冊會計師的法律責任也越來越大。特別是事務所脫鉤改制后，這個問題顯得尤為突出，加強對審計風險的防范已是擺在事務所和注冊會計師面前的重要課題。從審計的發(fā)展歷史來看，審計風險的出現(xiàn)和發(fā)展是一個漸進的過程。不同時期的審計風險，又表現(xiàn)出不同的時代特征；不同時期的審計風險，也都有各自形成的主要原因。結合審計實踐，研究審計風險的形成原因，有助于審計人員找到控制和防范審計風險的新途徑。人們只有正確的認識審計風險含義與特征后，才能正確認識審計風險，增強審計風險意識，積極有效地預防和控制審計風險，使審計在維護市場經(jīng)濟秩序方面起到應有的作用。
??????? 1.2國內(nèi)外研究現(xiàn)狀綜述
??????? 1.2.1國外研究現(xiàn)狀
??????? 審計風險的防范研究主要是用理論演繹或模型分析的規(guī)范研究方法在審計學與管理學的邏輯框架內(nèi)，討論審計目標、審計環(huán)境、審計風險、審計責任以及審計方法方面的關系。
??????? 早期的審計風險研究主要是歸納總結實物中對審計風險的認識，并提出審計風險模型以發(fā)展出更有效的審計方法。例如，AICPA（1983,1988）制訂的審計準則與指南，Cushing和Loebbecke（1983）、Kinney(1989)、Sennetti(1990)提出了新的審計風險模型。這些文獻主要從審計方法的角度探討審計風險，可稱之為狹義的審計風險。
??????? 隨著20世紀80年代美國審計訴訟爆炸的出現(xiàn)，審計環(huán)境與審計風險，尤其是審計師法律責任制度與審計風險、審計質量的關系受到了廣泛的關注。例如，Balachandran 和 Nagarajan(1987)、Nelson等(1988)研究了不同法律責任安排對審計風險以及審計師投入的影響；[6 -7]Dye(1993)則論證了審計準則、法律責任、審計師財富與審計質量之間的關系；[81 Schwartz(1997)研究了審計師法律責任制度、審計質量與社會最優(yōu)投資水平的關系。這些文獻主要從審計環(huán)境的角度探討審計風險，可稱之為廣義的審計風險。
??????? 在審計風險控制方面，Eilifsen等（2001）用一個實例描述了會計師事務所近年來在商業(yè)風險與流程風險評估方面的新變化，并詳細介紹了由此導致的審計證據(jù)、審計管理、審計團隊結構、審計業(yè)務以及與客戶關系的創(chuàng)新。Houston等（1999）用實驗方法考察了審計風險、商業(yè)風險對審計計劃的影響。通過評估審計風險模型的各要素，審計師評價其商業(yè)風險并確定審計投入與審計費用。研究發(fā)現(xiàn)，當財務報表可能存在重大錯誤時，審計合伙人與經(jīng)理用審計風險模型來確定審計投入，審計費用沒有反映風險溢價。當被審計單位可能出現(xiàn)財務絮亂時，審計合伙人與經(jīng)理用商業(yè)風險模型來確定審計投入，審計費用反映了風險溢價。Johnstone(2000)用實驗方法考察了合伙人接受客戶的風險決策過程。他把審計師是否接受客戶的決策看成是一個風險評估與匹配的過程，并開發(fā)了一個審計師接受客戶的決策模型。對137個有經(jīng)驗的審計合伙人的實驗結果表明，合伙人考慮了客戶接受風險并對事務所在接受客戶業(yè)務下的損失情況進行了評估。為了適應風險，合伙人用客戶的風險特征與業(yè)務損失風險來甄別客戶，并沒有使用前瞻性風險匹配戰(zhàn)略，例如調(diào)整審計收費，制定審計計劃等，來降低客戶的接受標準。
??????? 1.2.2國內(nèi)研究現(xiàn)狀
??????? 既然審計風險包括需求導向和供給導向兩個視角，那么，對我國審計職業(yè)界所面臨的審計風險現(xiàn)狀的分析也需從這兩個角度入手。?
??????? 　　從需求角度看，我國審計職業(yè)界面臨著較高的審計風險。首先，我國證券市場的制度安排使得上市公司普遍具有強烈的盈余管理的動機，而盈余管理往往被等同于會計造假，“中國證券市場會計信息失真的問題歸根結底是上市公司盈余管理的問題”（王躍堂、陳世敏，2001）。這種盈余管理行為源于我國證券市場特殊的監(jiān)管政策，包括上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策等（王躍堂、陳世敏，2001）。其次，我國上市公司的治理結構還很不完善，由于我國上市公司大部分由國有企業(yè)改制而來，“一股獨大”現(xiàn)象比較嚴重。雖然證監(jiān)會在上市公司推行獨立董事等制度，但只要“一股獨大”的問題沒有解決，獨立董事就難以保持其獨立性（黃世忠，2001）。何況，我國獨立董事還存在著工作負荷過重的問題，這些公司治理結構方面的缺陷被認為是會計信息質量不高的重要原因（黃世忠，2001）。再次，從會計信息披露法律責任的設定來看，我國上市公司管理當局對信息披露主要承擔行政責任，而民事責任很輕，這種安排導致會計造假的收益很高，而成本過低，不能有效抑制會計造假行為（湯立斌，2002）。以上情況意味著我國審計職業(yè)界面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想，上市公司在這樣的環(huán)境中確實存在著普遍的盈余管理行為，注冊會計師作為一個職業(yè)整體面臨著較高的重大錯報風險。?
??????? 　　從審計風險的供給角度來看，由于法律風險很低，我國審計職業(yè)界面臨著較低的審計風險。根據(jù)劉峰和許菲（2002）的分析，注冊會計師的法律風險取決于誰可以起訴審計師，起訴的門檻和處罰的力度三個方面。我國注冊會計師承擔的法律責任也以行政責任為主，民事責任較輕，因而懲處的力度較輕。在誰可以起訴審計師方面，我國的法院因為技術原因不愿受理這類訴訟，劉峰和許菲（2002）指出，紅光實業(yè)事件中法院以訴訟理由不成立駁回了中小股東的起訴，而對銀廣廈事件，法院起初也以技術不足勝任為由暫不受理，直至2002年最高人民法院發(fā)布《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》后事情才有了起色，2004年5月，銀川市中級人民法院召開新聞發(fā)布會，宣布經(jīng)最高人民法院批準，證券市場投資人訴銀廣夏民事賠償案件的訴訟時效從5月16日延長到8月15日（新華網(wǎng)，2004年5月14日）。但最高人民法院的通知給出了只受理經(jīng)證監(jiān)會處罰生效的案件等前置條件，這些都限制了中小股東起訴審計師的可能性（劉峰、許菲，2002）。在起訴門檻方面，由于我國實行原告舉證制度，中小股東要起訴注冊會計師必須提供證據(jù)，而中小股東本就處于信息不對稱的地位，審計工作又是專業(yè)性很強的工作，因此訴訟門檻被抬得很高。與此相比，美國采取的是注冊會計師舉證的做法，降低了中小股東起訴注冊會計師的成本。?
??????? 國外審計風險研究已經(jīng)有較長的時間，也取得了很多重要的經(jīng)驗。中國審計風險研究起步比較晚，而且所處的整個市場經(jīng)濟體系并不十分健全，因此長遠來看，我國的審計風險控制和防范一定要向規(guī)范化、現(xiàn)代化發(fā)展。國外的市場體系和法律體系相對我國來說比較健全，但是美國安然公司破產(chǎn)案也說明了國外的審計也存在著許多的問題，各國都在下大力氣研究關于審計風險的防范與控制的方法。
??????? 1.3本文擬解決的問題
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??????? 審計風險是審計界的一個新課題， 充滿著許多不明確的因素，本文對其特點有一個全面的把握，找到最優(yōu)防范和控制風險的措施，需要審計機構與外部相關部門的通力合作?？傊瑢徲嫏C構應主動提高風險防范和控制能力，變被動為主動防范，通過自身努力和外部機構的協(xié)同作用，做到防范和控制審計風險的最佳水平。
??????? 2審計風險的含義及特征
??????? 2.1審計風險的含義
??????? 對審計風險的含義，國內(nèi)外有許多學者做了積極探索，最終使審計風險模型被認可，并成為審計過程的核心內(nèi)容。盡管審計風險模型已達成共識，但審計風險的含義是什么？不同的人由于所站的角度不一樣，結論也并非完全一致。美國注冊會計師協(xié)會（GH9IG）、加拿大特許會計師協(xié)會（9H9G）、國際審計實務委員長會（ HGE9）以及著名審計學家阿倫斯（G GG*)/&）等都對審計風險的含義表達了自己的看法。這些有關審計風險的概念，有一個共同的特點，認為審計風險是指財務報表沒有公允地揭示而審計人員認為已公允地揭示的風險。這種定義方法只能說明審計風險的表面現(xiàn)象，而未觸及審計風險最本質的東西。我們認為，將審計風險概括地表示為未能察覺出重大錯誤的風險，只是最狹義的審計風險，而審計風險本身具有更廣泛的涵義，我們可以從兩個層次上來說明。
??????? 第一.察覺出重大錯誤的風險：最狹義的審計風險
??????? 一般來說，審計人員對審計風險的理解就是如此，包括國際審計準則在內(nèi)的大多數(shù)國家的審計準則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計風險，因而成為人們研究的重點。從最狹義的角度來理解，是錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發(fā)表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能提示出來，而受到有關關系人指揮并遭受某種損失的可能性。
??????? 從最狹義的角度來理解審計風險，可以幫助審計人員分析和尋找對付的辦法。當我們對審計活動結果的可能性進行考察時，其結果不僅存在把錯誤判斷為正確的情況，還存在把正確判斷為錯誤的情況，因而審計風險的含義應有更廣泛的內(nèi)容。
??????? 第二.職業(yè)風險：廣義的審計風險
??????? 美國學者海泥斯在論述風險時，認為風險是損失的可能性，這是從最廣泛的意義理解風險。推而廣之，審計風險也可以理解為審計主體損失的可能性。風險的幾個方面都與財務報表審計有關。主要有狹義的審計風險和營業(yè)風險。營業(yè)風險是指，雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員（或承擔審計的會計師事務所）卻由于一種客戶關系而受到傷害的風險。近年來，營業(yè)風險有日益增長的趨勢。在審計未能發(fā)現(xiàn)重大錯報，并提出錯誤的審計意見時，因審計人員過失而受損失的人，可望從會計事務所處取得賠償。由于審計的復雜性，在實踐中很難決定審計人員是否做到應有的謹慎。當某一公司破產(chǎn)或無力償還債務時，報表使用者通常會指責審計失誤。遭受損失的人們由于對其經(jīng)濟利益的關注而對審計人員提出過高要求，一旦受損就希望得到補償，而不問錯在何方。上述因素，使即便不是審計過程中發(fā)生的失誤行為，亦對審計構成了風險，因而必須把營業(yè)風險列入審計風險的范疇，并擴大審計人員的審計范圍。這也是審計風險模型要加入固有風險要素的主要理由之一，也是會計師職業(yè)面臨訴訟“爆炸”的重要原因。綜上所述，審計風險是審計與風險兩個概念的組合。審計風險概念是風險的屬概念，具有風險的基本特征。將風險概念引入審計學，是審計理論與實務發(fā)展史上具有重要意義的一個里程碑，它使審計人員對審計風險的認識由被動變?yōu)橹鲃?，對審計風險的控制變被動控制為主動控制。
??????? 2.2審計風險的特征
??????? 2.2.1客觀性
??????? 現(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，審計人員要承擔一定程度的做出錯誤審計結論的風險。即使詳細審計，由于經(jīng)濟業(yè)務的復雜、管理人員道德品質等因素，仍存在審計結果與客觀實際不一致的情況。因此，風險總是存在于審計活動過程中，只是這些風險有時并未產(chǎn)生災難性的后果，或對審計人員并未構成實質性的損失而已。通過審計風險的研究，人們只能認識和控制審計風險，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變風險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的頻率和損失的程度，而不能，也不可能完全消除風險。
??????? 2.2.2普遍性
??????? 雖然審計風險通過最后的審計結論與預期的偏差表現(xiàn)出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導致風險因素的產(chǎn)生。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險，并會最終影響總的審計風險。從總體來看，可能產(chǎn)生風險的因素有：內(nèi)部控制結構控制能力差；重要的數(shù)字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的流動性強，項目的交易量大；經(jīng)濟蕭條，財務不佳，抽樣技術局限性等。每一個具體風險也是由多因素組成。因此，審計風險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的審計失誤，都會增加最終的審計風險。因此，對最終審計風險的控制，也就取決于對上述各種風險的控制。
??????? 2.2.3潛在性
??????? 審計責任的存在是形成審計風險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結果不承擔任何責任，就不會形成審計風險，這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。如果審計人員雖然發(fā)生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應的審計責任，那么這種風險只停留在潛在階段，而沒有轉化為實在的風險。審計風險是在錯誤形成以后經(jīng)過驗證才會體現(xiàn)出來，假如這種錯誤被人們無意中接受，即不再進行驗證，則由此而應承擔的責任或遭受的損失實際沒有成為現(xiàn)實。所以，審計風險只是一種可能的風險，它對審計人員構成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因審計風險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。
??????? 2.2.4偶然性
??????? 審計風險是由于某些客觀原因，或審計人員并未意識到的主觀原因造成并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風險，又在無意中承擔了審計風險帶來的嚴重后果。肯定審計風險具有無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設法避免審計風險，對審計風險的控制才有意義。倘若審計人員因某種私利故意做出與事實不符的審計結論，則由此承擔的責任并不形成真正意義上的審計風險，因為這種審計人員故意的舞弊行為談不上再對審計風險進行控制，而這種行為本身就受到職業(yè)道德的譴責，應承擔法律責任。
??????? 2.2.5可控性
??????? 審計要為其報告的正確性承擔責任風險早已為人們所熟悉，然而現(xiàn)代審計的指導思想從制度基礎審計進一步發(fā)展到風險審計表明，審計職業(yè)界并未被越來越多的審計風險捆住手腳而失去其活力，而是逐步向主動控制審計風險的方向發(fā)展。正確認識審計風險的可控性有著重要意義，一方面我們不必害怕審計風險，雖然審計人員的責任會導致審計風險的產(chǎn)生，對審計職業(yè)的影響也是重大的，但我們可以通過識別風險領域，采取相應的措施加以避免。另一方面，我們意識到了審計風險的可控性，說明審計風險是可以通過努力而降低的，可以促使我們研究審計理論，提高審計質量。
??????? 2.2.6過程性
??????? 審計風險不是在某一個審計環(huán)節(jié)才出現(xiàn)，它貫穿于審計活動的所有環(huán)節(jié)，即只要有審計活動的地方，就一定有審計風險與之相伴。由于環(huán)境或業(yè)務的復雜性從而對被審計單位的情況了解不透徹、不全面，以及對管理人員的信任度過高從而倉促簽訂了審計業(yè)務約定書。所有這一切都會形成審計風險，任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都會加大注冊會計師的審計風險。
??????? 3審計風險的成因及存在的主要環(huán)節(jié)
??????? 由審計風險模型可知，審計風險主要由兩方面構成：一是財務報表本身存在重大錯報和漏報的風險，二是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風險。即審計風險是客觀存在和主觀努力的結合--客觀存在可以通過主觀努力去調(diào)節(jié)，但主觀努力又受成本效益原則的約束
??????? 3.1主觀原因
??????? 3.1.1審計人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平
??????? 審計人員的業(yè)務水平和能力不高是產(chǎn)生審計風險的主要原因。審計活動是一種技術性很強的活動，它不僅要求審計人員具有扎實的會計、審計、稅務、法律知識和審計基本技能，還要具備豐富的實踐經(jīng)驗、較強的綜合分析能力、準確的判斷能力和相關的政策理論水平。我國的審計事業(yè)同發(fā)達國家相比較晚，審計隊伍比較年輕，很多審計人員缺乏經(jīng)濟理論、基建工程技術、現(xiàn)代信息技術等專業(yè)知識，與現(xiàn)代審計制度對審計人員的要求不相適應，直接影響了審計工作開展的深度和廣度，導致審計風險的產(chǎn)生。